Налоговый учет. Предприятие применяет ПБУ 18/02 (УАУ)

Согласно требованиям ПБУ 18/02, налог на прибыль формируется следующим образом (данная схема несколько отличается от приведенной в п. 21 ПБУ 18/02):

Во-первых, в приведенной в ПБУ схеме (и во всем Положении в целом) не учитывается возможность возникновения постоянного налогового актива. Постоянные налоговые активы появляются, если сумма доходов для налогообложения, меньше суммы доходов для бухгалтерского учета, либо расходы для налогообложения превышают бухгалтерские расходы. Например, при безвозмездном получении имущества от организации, владеющей более чем 50% уставного капитала получающей стороны, налогооблагаемого дохода не возникает (п.п.11 п.1 ст.251 НК РФ). В бухгалтерском учете подобные исключения не предусмотрены. Следовательно, бухгалтерская прибыль превысит налоговую базу на величину этого дохода. Появится постоянный налоговый актив в доле налоговой ставки от стоимости полученного имущества, либо от суммы доходов будущих периодов, признанных в текущем периоде, если безвозмездное получение имущества  было отнесено к доходам будущих периодов.

Во-вторых, на текущий налог на прибыль влияют не сами по себе «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства», как указано в ПБУ 18/02, а их увеличение или уменьшение. Поэтому, в качестве величин,  корректирующих условный расход (доход), должны применяться изменения величин отложенных налогов, имевшие место в отчетном периоде.

В-третьих, в схеме приведенной в ПБУ 18/02, рассчитывается не только текущий налог на прибыль, но и текущий налоговый убыток.  Однако, текущего налогового убытка быть не может, т.к. в соответствии с п.8 ст.274 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик получил убыток, налоговая база признается равной нулю. Поскольку убыток согласно п.1 ст.283 НК РФ может уменьшить налоговую базу в будущих периодах, следовательно, получение убытка приводит к образованию вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива. При определении текущего налога на прибыль условный доход по налогу должен быть скорректирован на размер возникшего отложенного налогового актива.  Поэтому для целей налогообложения налоговый убыток никак не может возникнуть.

Чтобы выполнить расчет налога на прибыль в соответствии с приведенной схемой, необходимо вести учет постоянных и временных разниц, постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и обязательств. Согласно п.6 ПБУ 18/02: «Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница)». Аналогично п.13 ПБУ 18/02 гласит: «Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница)». Требования достаточны неопределенные, и как их воплощать в жизнь, не совсем ясно.

В основе концепции расчета налога на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 18/02 в системе «Учет. Анализ. Управление» лежит принцип учета разниц непосредственно на счетах бухгалтерского учета. Для этого рабочий план счетов дополняется аналитическими уровнями (субсчетами), позволяющими обособить в учете разницы. В частности рекомендуется открыть следующие субсчета:

Список субсчетов

Счет	Субсчет	Наименование	Аналитика
01		Основные средства
	01-01	Основные средства (налоговый учет)
	01-02	Основные средства (постоянные разницы)
	01-03	Основные средства (временные разницы)
02		Амортизация основных средств
	02-01	Амортизация основных средств (налоговый учет)
	02-02	Амортизация основных средств (постоянные разницы)
	02-03	Амортизация основных средств (временные разницы)
08		Вложения во внеоборотные активы
	08-01	Вложения во внеоборотные активы (налоговый учет)
	08-02	Вложения во внеоборотные активы (постоянные разницы)
	08-03	Вложения во внеоборотные активы (временные разницы)
09		Отложенные налоговые активы
	09-01	Отложенные налоговые активы по операциям с амортизируемым имуществом	Объекты амортизации
	09-02	Отложенные налоговые активы по затратам	Статьи затрат
10		Материалы
	10-01	Материалы (налоговый учет)
	10-02	Материалы (постоянные разницы)
	10-03	Материалы (временные разницы)
20		Основное производство
	20-01	Основное производство (налоговый учет)
	20-02	Основное производство (постоянные разницы)
	20-03	Основное производство (временные разницы)
23		Вспомогательные производства
	23-01	Вспомогательные производства (налоговый учет)
	23-02	Вспомогательные производства (постоянные разницы)
	23-03	Вспомогательные производства (временные разницы)
25		Общепроизводственные расходы
	25-01	Общепроизводственные расходы (налоговый учет)
	25-02	Общепроизводственные расходы (постоянные разницы)
	25-03	Общепроизводственные расходы (временные разницы)
26		Общехозяйственные расходы
	26-01	Общехозяйственные расходы (налоговый учет)
	26-02	Общехозяйственные расходы (постоянные разницы)
	26-03	Общехозяйственные расходы (временные разницы)
29		Обслуживающие производства и хозяйства
	29-01	Обслуживающие производства и хозяйства (налоговый учет)
	29-02	Обслуживающие производства и хозяйства (постоянные разницы)
	29-03	Обслуживающие производства и хозяйства (временные разницы)
40		Выпуск продукции (работ, услуг)
	40-01	Выпуск продукции (работ, услуг) (налоговый учет)
	40-02	Выпуск продукции (работ, услуг) (постоянные разницы)
	40-03	Выпуск продукции (работ, услуг)  (временные разницы)
41		Товары
	41-01	Товары (налоговый учет)
	41-02	Товары (постоянные разницы)
	41-03	Товары (временные разницы)
43		Готовая продукция
	43-01	Готовая продукция (налоговый учет)
	43-02	Готовая продукция (постоянные разницы)
	43-03	Готовая продукция (временные разницы)
44		Расходы на продажу
	44-01	Расходы на продажу (налоговый учет)
	44-02	Расходы на продажу (постоянные разницы)
	44-03	Расходы на продажу (временные разницы)
68	68-31	Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль	Бюджеты
	68-32	Расчет налога на прибыль
77		Отложенные налоговые обязательства
	77-01	Отложенные налоговые обязательства по операциям с амортизируемым имуществом	Объекты амортизации
84		Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
	84-01	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (налоговый учет)
	84-02	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (постоянные разницы)
	84-03	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (временные разницы)
90		Продажи
	90-11	Выручка (налоговый учет)
	90-12	Выручка (постоянные разницы)
	90-13	Выручка (временные разницы)
	90-21	Себестоимость продаж (налоговый учет)
	90-22	Себестоимость продаж (постоянные разницы)
	90-23	Себестоимость продаж (временные разницы)
	90-91	Прибыль (убыток) от продаж (налоговый учет)
	90-92	Прибыль (убыток) от продаж (постоянные разницы)
	90-93	Прибыль (убыток) от продаж (временные разницы)
91		Прочие доходы и расходы
	91-11	Прочие доходы (налоговый учет)
	91-12	Прочие доходы (постоянные разницы)
	91-13	Прочие доходы (временные  разницы)
	91-21	Прочие расходы (налоговый учет)
	91-22	Прочие расходы (постоянные разницы)
	91-23	Прочие расходы (временные разницы)
	91-91	Сальдо прочих доходов и расходов (налоговый учет)
	91-92	Сальдо прочих доходов и расходов (постоянные разницы)
	91-93	Сальдо прочих доходов и расходов (временные разницы)
99		Прибыли и убытки
	99-11	Прибыли и убытки (налоговый учет)
	99-12	Прибыли и убытки (постоянные разницы)
	99-13	Прибыли и убытки (временные разницы)
	99-21	Условный расход
	99-22	Условный доход

К синтетическим счетам открываются 3 субсчета: 01 – субсчет учета по правилам НУ, 02 – субсчет учета постоянных разниц, 03- субсчет учета временных разниц. Субсчета должны открываться только в случае возникновения разниц. Данные по всем трем субсчета в сумме  дадут нам стоимость актива на соответствующем синтетическом счете, она же является стоимостью в бухгалтерском учете.

Аналитический учет на субсчетах строиться аналогично учету по синтетическому счету, но при этом сфера аналитики ограничена теми объектами, по которым налоговая оценка разошлась с бухгалтерской.

Механизм осуществления бухгалтерских проводок с подобными счетами следующий: друг с другом корреспондируют только счета с одинаковым номером субсчета. Например, начисление амортизации основных средств при наличии постоянных и временных разниц будет выглядеть следующим образом:

Д-т 20-01 – К-т 02-01     Начислена амортизация ОС по правилам налогового учета.

Д-т 20-02 – К-т 02-02     Отражена постоянная разница  в амортизации ОС

Д-т 20-03 – К-т 02-03     Отражена временная разница  в амортизации ОС.

Начисление возникающих отложенных налоговых активов и обязательств производится на уровне первичных документов путем добавления соответствующих проводок в типовые операции.

Д-т 68-32 - К-т 77-01  Отражено в учете отложенное налоговое обязательство

Д-т 77-01 -  К-т 68-32    Произведен зачет накопленного ранее ОНО

Д-т 09-01 - К-т 68-32  Отражен в учете отложенный налоговый актив

Д-т 68-32 - К-т 09-01     Произведен зачет накопленного ранее отложенного налогового  актива

Все проводки выполняются автоматически благодаря настройке типовых операций.

При закрытии периода при учете готовой продукции по фактической себестоимости с необходимо выполнить следующие проводки:

Д-т 43-21 - К-т 20-01     Списана фактическая себестоимость завершенной производством продукции по правилам НУ

Д-т 43-22 - К-т 20-02     Списаны постоянные разницы в завершенной производством продукции

Д-т 43-23 - К-т 20-03     Списаны временные разницы в завершенной производством продукции

Д-т 90-21 - К-т 43-21     Списаны отклонения учетной стоимости готовой продукции от фактической себестоимости по данным НУ

Д-т 90-22 - К-т 43-22     Списаны постоянные разницы в отклонениях учетной стоимости ГП от фактической себестоимости

Д-т 90-23 - К-т 43-23     Списаны временные разницы в отклонениях учетной стоимости ГП от фактической себестоимости  

Д-т 99-11 - К-т 90-91     Списывается финансовый результат от продаж по правилам НУ

Д-т 99-12 - К-т 90-92     Списываются постоянные разницы от продаж

Д-т 99-13 - К-т 90-93     Списываются временные разницы от продаж

Д-т 99-11 - К-т 91-91     Списывается сальдо прочих доходов и расходов по правилам НУ

Д-т 99-12 - К-т 91-92     Списываются постоянные разницы от прочих доходов и расходов

Д-т 99-13 - К-т 91-93     Списываются временные разницы от прочих доходов и расходов

Д-т 99-21 - К-т 68-32     Определена сумма условного расхода (налог с бухгалтерской прибыли)

Д-т 99-23 - К-т 68-32    Отражено в учете постоянное налоговое обязательство (дебетовый оборот по счету 99-12 умножаем на ставку налога на прибыль)

Д-т 68-32 - К-т 68-31     Отражена сумма текущего налога на прибыль.

К счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» открываются субсчета, для того чтобы  в соответствии с п.п.14 и 15 ПБУ 18/02 вести аналитический учет отложенных налоговых активов и обязательств дифференцировано по видам активов, в оценке которых возникли разницы.

Использование в учете расчетов по налогу на прибыль промежуточного субсчета 68-32 позволяет производить разбивку по бюджетам лишь конечного показателя – суммы текущего налога на прибыль, переносимой на субсчет 68-31, а не каждой суммы ПНО, ПНА, ОНО и ОНА. Другая цель использования промежуточного счета – не загромождать счет расчетов с бюджетом по налогу лишними проводками, которые будут только мешать при сверке расчетов с бюджетом.

Настройка реквизитов предприятия

В справочнике «Реквизиты предприятия» (Меню Справочники > Предприятие > Фирмы)) на закладке «Настройка учетной политики» необходимо установить флажок «Учет по ПБУ 18».