Способы оценки товара (УАУ)

Основная статья расходов по торговым операциям — это расходы на приобретение товаров. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость, по которой товар принимается к учету, складывается из суммы, уплачиваемой непосредственно поставщику (продавцу) в соответствии с договором за вычетом НДС и других возмещаемых налогов, а также других затрат, связанных с его приобретением. Однако состав таких затрат в бухгалтерском и налоговом учете различен, и это может привести к расхождению данных налогового и бухгалтерского учета.

Так, в бухгалтерском учете фактическая себестоимость товара, согласно п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н), включает в себя:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально- производственных запасов;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально — производственных запасов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально — производственные запасы;
• затраты по заготовке и доставке материально- производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности:
  • затраты по заготовке и доставке материально- производственных запасов;
  • затраты по содержанию заготовительно- складского подразделения организации;
  • затраты за услуги транспорта по доставке материально- производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально- производственных запасов, установленную договором;
  • начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);
  • начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально- производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
• затраты по доведению материально- производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально- производственных запасов.

В Налоговом кодексе конкретно указано, что ряд расходов, связанных с приобретением товаров, не формирует его стоимость, а включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, либо в состав внереализационных расходов.

Расходы, связанные с приобретением товара, в налоговом учете

Комиссионные вознаграждения посредникам	Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией	П.п.3 п.1 ст.264
Расходы по страхованию груза	Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией	П.п.2 п.1 ст.263
Консультационные, информационные услуги, связанные с приобретением товара	Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией	П.п.14,15 п.1 ст.264
Таможенные пошлины	Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией	П.п.1 п.1 ст.264
Проценты по кредитам, начисленным до принятия товаров к учету, если заемные средства привлечены для приобретения товаров	Внереализационные расходы	П.п.2 п.1 ст.265
Расходы на командировки	Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией	П.п.12 п.1 ст.264
Транспортные расходы	Расходы, связанные с производством и реализацией	П.п.3 п.1 ст.268 с учетом положений ст.320
Затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения	Расходы, связанные с производством и реализацией	— Ст.255 в части расходов на оплату труда — Ст.254 в части материальных расходов — Ст.259 в части амортизации и т. д.
Затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны для использования	Расходы, связанные с производством и реализацией	— П.п.2 п.1 ст.254 в части упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); — Ст.255 в части оплаты труда — Ст.259 в части амортизации — П.п.6 п.1 ст.254 в части услуг сторонних организаций

Получается, что если организация имеет такие затраты, то стоимость товара в бухгалтерском и налоговом учете будет разной. Избежать возникновения разниц возможно двумя способами.

1. Большую часть расходов, исключаемых в налоговом учете из стоимости товара, возможно и в бухгалтерском учете не включать в его фактическую себестоимость.

Согласно п.13 ПБУ 5/01 «организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу». Состав затрат по заготовке и доставке приведен выше при обсуждении порядка формирования фактической себестоимости товара в бухгалтерском учете.

Кроме того, в п.227 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, сказано, что "расходы, связанные с приобретением, хранением и продажей материальных запасов в неторговых организациях, учитываются на счете «Расходы на продажу». В состав данных расходов, в соответствии с п.226 Методический указаний, входят и транспортно-заготовительные расходы. Примерная номенклатура ТЗР приведена в Приложении 2 к Методическим указаниям. Помимо этого п.70 Методических указаний также содержит перечень ТЗР. Обобщим информацию о составе ТЗР в разделе Учет транспортных расходов.

При сопоставлении приведенной в таблице номенклатуры ТЗР становится очевидным, что перечень ТЗР, содержащийся в Методических указаниях, значительно шире перечня затрат по заготовке и доставке МПЗ, приведенного в ПБУ 5/01. Расхождения  между номенклатурой «затрат по заготовке и доставке МПЗ»  согласно ПБУ 5/01 и транспортно-заготовительными расходами согласно Методическими указаниями, в таблице выделены рамкой. Получается, что практически все расходы, связанные с приобретением товаров и включаемые согласно п.6 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость товара, согласно Методическим указаниям относятся к ТЗР. Исключение составляют лишь затраты по доведению МПЗ до состояния в котором они пригодны для использования.

Следовательно, в силу противоречий и неясностей в законодательстве,  предприятию необходимо выработать собственное мнение по номенклатуре ТЗР, закрепив его в учетной политике. В этой связи представляется возможным все расходы, отнесенные Методическими указания к ТЗР, считать таковыми и учитывать их в составе расходов на продажу на счете 44 (в том числе и проценты по кредитам, начисленным до принятия товаров к учету, что не противоречит ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденному приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 33н, и п.15 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденному приказом Минфина от 02.08.2001 г. № 60н).

При таком подходе приблизив бухгалтерский учет к налоговому получим одинаковую стоимость товаров в бухгалтерском и налоговом учете.

2. Федеральным законом 58-ФЗ от 06.06.2005 г.  был существенно изменен порядок определения прямых расходов для торговых организаций для налогообложения.

Отметим, что состав прямых расходов не поменялся. К прямым расходам в соответствии со ст.320 НК РФ относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Отличие в порядке определения прямых расходов состоит в том, что налогоплательщику предоставлено право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Напомним, что в прежней редакции ст.320 НК РФ стоимость товаров в налоговом учете складывалась только из суммы, уплаченной поставщику. Все остальные расходы, связанные с приобретением товаров, включая транспортные расходы, не связанные с доставкой до склада, к прямым расходам не относились.

Таким образом, с  принятием изменений в НК РФ, у предприятий появилась возможность учитывать расходы, связанные с приобретением товара в покупной стоимости товара, и не  включать их в издержки обращения, либо во внереализационные расходы согласно отдельных статей НК (см. таблицу выше).

Подтверждает такую возможность и п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому «если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты».

Данный вариант формирования учетной политики приближает налоговый учет к бухгалтерскому, в результате чего стоимость товаров в обоих учетах будет одинаковой.

Рассмотренные варианты учетной политики обобщим в разделе Варианты учетной политики по торговым операциям (УАУ) (п.п.1 и 2).